财税〔2018〕54号文应当遵照执行
---仇吉军
2018年5月7日，财政部、国家税务总局发布了《关于设备、器具扣除有关企业所得税政策的通知》（财税〔2018〕54号）（以下简称54号文）。文件规定：“为引导企业加大设备、器具投资力度，现就有关企业所得税政策通知如下：
一、企业在2018年1月1日至2020年12月31日期间新购进的设备、器具，单位价值不超过500万元的，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧；单位价值超过500万元的，仍按企业所得税法实施条例、《财政部 国家税务总局关于完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》（财税〔2014〕75号）、《财政部 国家税务总局关于进一步完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》（财税〔2015〕106号）等相关规定执行。
二、本通知所称设备、器具，是指除房屋、建筑物以外的固定资产。”
如何理解这个减税利好规定，存在不同意见，因此需要展开讨论。
一、财税〔2018〕54号文件指定的标的物：
1、允许一次性税前扣除的是设备、器具购进费用，不包括房屋、建筑物不动产。为了区别，财税行业已经将房屋、建筑物称为“不动产”，其他二年以上使用期的动产称为“固定资产”。
2、54号文所指的企业新购进的设备、器具，并未明确是否包括自行制作、投资者投入、以物抵债等形式取得的。对“新购进”不能扩大解释，应当符合一般的政策理解模式。
3、54号文中的“新购进”，并不是指购进全新的固定资产，如果是新购进使用过的旧的固定资产，也应当可以享受该政策。
4、政策适用于单位价值不超过500万元的设备、器具，但是没有明确一年是否有扣除上限，是否可以将设备器具拆分。如轻轨列车拆分为首车和5个车厢，硅晶园加工设备将刻录设备与软件分开报价等，都将使加速折旧的范围扩大。
二、54号文规定的操作模式：
1、允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除。这里的用词是“允许”，不是“应当”。因此，纳税人有权根据自身生产经营需要，选择是否享受该项减税政策。
2、允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧。强调在“新购进”当年所得税申报时扣除，体现本次政策的中心思想是加速折旧，鼓励拉动内需。
三、对该政策的不同理解导致相关会计账务处理的差别：
1、按照文件规定，将2018年及以后新购进的单价500万以下的设备都计入生产成本，在当年年底所得税核算时扣除。同时，在以后年份计算所得税时，不再计提折旧。这种会计操作，不是将购进设备器具不计入固定资产，而是提前折旧完毕。
2、另有一种理解，是区分税务申报和会计账务处理，允许“税会差异”存在。要求企业新购进的固定资产，继续按照企业适用的会计制度、准则处理，在当年及后续年份继续计提折旧。在企业适用“54号文”一次性扣除的成本，通过年度申报表填报的方式来调整会计账务。即：企业税务上按本次税法政策扣除成本后，同时按会计准则规定处理账务折旧。
四、举例说明二者账务处理以及纳税申报的差别：
1、假设某企业2018年05月购入一台500万元的设备，企业按照直线法计提折旧，残值为0，折旧年限为5年。2018年营销收入500万元，企业所得税税率为25%。为了方便计算，案例不考虑其他税费和其他经营成本因素。
2、方法一。企业按照54号文件规定计提生产成本500万元（可以记管理费科目），在所得税申报时，一次性作为成本扣除。会计处理：《资产负债表》上记固定资产500万元，2018年折旧500万元，固定资产净值0。《利润平衡表》记生产成本500万元，毛利润0万元，企业所得税税率为25%，实际所得税税负为0。减税效果清晰明确。
3、方法二。企业按照“税会差异”处理会计账务。2018年所得税申报上税前一次性扣除成本500万元。但是，会计必须处理为纳税调整：2018年会计账务上计提折旧100万元，毛利润400万元，所得税100万元。这就导致了应纳税差异，应确认为递延所得税负债。企业以后在2019--2022各年度中都进行“税会差异”调整。相关的递延所得税处理：每年100*25%=25万元，递延所得税负债只能随着折旧的完成而最终结平。每年年底进行汇算清缴时，需要填写所得税年报附表中的资产折旧、摊销及纳税调整明细表。同时，以后各年发生新购进设备、器具时，当年扣除的生产成本减少所得税，仍然要进行相应会计账务调整计算。
五、企业按照“税会差异”处理导致财务报表失真。
按照“税会差异”处理，2018年企业《资产负债表》上资产端记固定资产500万元，折旧100万元，固定资产净值400万元，对应负债和股东权益端是否做虚假调增？否则无法平衡。《利润平衡表》记生产成本100万元，毛利润400万元，企业所得税税率为25%，应缴所得税100万元，实际所得税税负为0。
2018--2022每年年底进行汇算清缴时，需要填写所得税年报附表中的资产折旧、摊销及纳税调整明细表，将2018年未全额折旧造成的所得税增加额形成“所得税递延负债”进行调减。考虑到国家对小微利企业所得税减半计征所得税政策，导致会计账务调整更为复杂。特别是对于适用小会计准则企业，没有可以用于调整的科目。许多企业无法完成年度所得税申报报表填写。
六、政策应当全面执行。
要求企业按照“税会差异”处理会计账务并非笔者推测，而是许多如“亿企惠税”等财税咨询专栏推出和强力宣传的。不少财税专家罔顾政策“不再分年度计算折旧”规定，还在进行会计账务分年度处理指导，使得企业无所适从。
54号文，是贯彻李总理政府工作报告关于为企业减税的承诺的具体体现。其实54号文的规定不仅在政策上是正确的，而且具有完全的操作性。鼓励企业遵照办理，是提升企业效力，分享国家减税政策最简单可行的方式和路径。推行“企业按照“税会差异”处理会计账务”，真的是劳民伤财。所谓“经是好的，和尚嘴歪”由此可见。